Pernyataan FASB mengenai Tujuan-Tujuan dan
Elemen-Elemen Akuntansi Keuangan:
Suatu Tinjauan

Financial Accounting Standards Board (FASB)—Dewan Standar Akuntansi Keuangan menerbitkan suatu draft pengungkapan (exposure draft) mengenai pernyataan yang diusulkan atas Tujuan-tujuan Pelaporan Keuangan dan Elemen-elemen Laporan Keuangan dari Perusahaan Bisnis pada 29 Desember 1977. Bagian pertama dari Draft Pengungkapan, terkait dengan tujuan pelaporan keuangan, telah diterbitkan dalam bentuk yang telah direvisi setahun kemudian sebagai Statement of Financial Accounting Concepts No. 1 (SFAC 1)—Pernyataan mengenai Konsep-konsep Akuntansi Keuangan [FASB, 1978]. Pernyataan akhir mengenai elemen-elemen laporan keuangan belum diterbitkan. Dalam tulisan ini kita meninjau pernyataan FASB mengenai tujuan-tujuan (seperti yang termuat dalam SFAC 1) dan mengenai elemen-elemen (seperti yang termuat dalam Draft Pengungkapan).
Beberapa kriteria umum, selain dari konsistensi internal, telah diajukan untuk mengevaluasi kerangka-kerangka kerja. Pendekatan yang digunakan dalam tinjauan-tinjauan oleh Littleton [1962; 1963] atas monografi Moonitz [1961] dan monografi Sprouse dan Moonitz [1962]; oleh Ijiri [1971] atas Pernyataan APB No. 4 [AICPA, 1970]; oleh sebuah subkomite dari American Accounting Association (AAA) untuk menanggapi Memorandum Diskusi FASB mengenai Kerangka Konseptual [AAA, 1977b]; oleh Sterling [1967] atas Suatu Pernyataan mengenai Teori Akuntansi Dasar AAA [1966]; oleh Vatter [1963], Hanson [1940], dan Kester [1940] atas Paton dan Littleton [1940]; dan oleh Deinzer [1964] atas berbagai pernyataan yang didukung oleh AAA [1936; 1941; 1948; 1957; 1964a; 1964b] tampaknya terlalu beragam untuk menetapkan kriteria umum untuk mengevaluasi suatu kerangka konseptual. Karenanya, kami memutuskan untuk menggunakan dua kriteria dalam tinjauan kami: (1) Seberapa jauh pernyataan-pernyataan ini berbeda dengan usaha-usaha sebelumnya dalam merumuskannya; dan, tanpa memperhatikan jawaban terhadap pertanyaan (1), (2) seberapa besar pernyataan-pernyataan ini, jika diadopsi, akan menghasilkan manfaat yang diharapkan oleh FASB? Saat kita tiba pada jawaban-jawaban pesimistis terhadap kedua pertanyaan tersebut, kita diarahkan untuk mempertimbangkan dua pertanyaan selanjutnya: (a) Apa yang menjadi kesulitan fundamental dalam mengembangkan seperangkat tujuan dari akuntansi keuangan, dan (b) mengapa badan yang berwenang (otoritatif) terus-menerus mencoba mengembangkan suatu kerangka konseptual? Bagian akhir dari tulisan ini berisi ringkasan dan catatan-catatan penutup.





1. PERBANDINGAN DENGAN USAHA-USAHA
SEBELUMNYA UNTUK MENGEMBANGKAN
SUATU KERANGKA KERJA

Tujuan-tujuan
SFAC 1 terbagi atas dua bagian: Pendahuluan dan Latar Belakang, diikuti oleh Tujuan-tujuan Pelaporan Keuangan. Bagian pendahuluan meliputi sub-sub bagian mengenai: (a) laporan keuangan dan pelaporan keuangan, (b) konteks lingkungan dari tujuan-tujuan, (c) karakteristik dan batasan informasi yang disediakan, (d) pemakai-pemakai potensial dan kepentingan masing-masing, dan (e) tujuan-umum pelaporan keuangan eksternal. Laporan keuangan ditetapkan menjadi suatu sub-rangkaian dari pelaporan keuangan, tetapi tidak ada batasan yang disediakan mengenai jumlah elemen dari pelaporan keuangan yang dapat disertakan seseorang dalam laporan keuangan. Pembahasan mengenai konteks lingkungan dari akuntansi memiliki banyak kemiripan dengan pembahasan yang dilakukan oleh Moonitz [1961, Bab 2] dan oleh Accounting Principles Board in Statement No. 4—Dewan Prinsip-prinsip Akuntansi dalam Pernyataan No. 4 (APBS 4) [AICPA, 1970, Bab 3]. Sebuah pembahasan mengenai karakteristik utama perekonomian Amerika Serikat dalam pernyataan mengenai tujuan-tujuan akan disesuaikan jika pembahasan tersebut disertai oleh suatu teori yang menghubungkan karakteristik berbagai perekonomian dengan sistem-sistem akuntansi keuangan alternatif. Karena tidak ada teori yang tersedia, tidaklah jelas bagaimana suatu deskripsi yang samar mengenai perekonomian Amerika Serikat berguna untuk menetapkan atau memahami tujuan-tujuan.
Dalam bagian mengenai pemakai-pemakai potensial dan tujuan-umum pelaporan keuangan dinyatakan bahwa tujuan-tujuan spesifik di sini mengacu pada tujuan-umum laporan keuangan yang memenuhi kebutuhan informasional para pemakai eksternal yang kurang memiliki kewenangan untuk menentukan informasi keuangan yang mereka inginkan dari suatu perusahaan, suatu pernyataan yang sangat mirip dengan Tujuan No. 2 dari Trueblood Report [AICPA, 1973]. FASB sangat bersandar pada Trueblood Report saat menyatakan bahwa pelaporan keuangan “haruslah menyediakan informasi untuk membantu investor dan kreditur saat ini dan yang potensial, dan pemakai lainnya dalam menilai jumlah, waktu, dan ketidakpastian penerimaan kas bersih prospektif....” [FASB, 1978, par. 37]. Kebutuhan akan informasi kas masuk mengarahkan pada kebutuhan akan informasi mengenai “sumber daya ekonomi suatu perusahaan, hak-hak atas sumber daya tersebut (kewajiban perusahaan untuk mentransfer sumber daya kepada entitas lain dan ekuitas pemilik), dan pengaruh-pengaruh dari transaksi, kejadian, dan keadaan yang mengubah sumber daya dan hak-hak atasnya” (par. 40). Setelah lebih banyak pembahasan, Dewan tiba pada konklusi bahwa
fokus utama pelaporan akuntansi adalah informasi mengenai kinerja suatu perusahaan disediakan dengan mengukur pendapatan (earning) dan komponen-komponennya. ... Informasi mengenai pendapatan perusahaan dan komponennya yang diukur dengan akuntansi akrual secara umum memberikan suatu indikasi yang lebih baik mengenai kinerja perusahaan daripada informasi mengenai penerimaan dan pembayaran kas saat ini [FASB, 1978, par. 43-44].
Pernyataan terakhir ini bukanlah suatu tujuan, melainkan suatu cara untuk mencapai suatu tujuan.
Walaupun paragraf-paragraf ini mencakup banyak tujuan spesifik dari Trueblood Report, penekanan dan urutan penyajiannya berbeda. Pendekatan lain dari laporan tersebut adalah suatu penghilangan referensi apapun untuk menyediakan perkiraan keuangan dan untuk akuntansi nirlaba dan akuntansi sosial (Tujuan 10, 11, dan 12, secara berturut-turut, dari Trueblood Report).
Dalam kata-kata dan substansi, hanya sedikit yang baru atau berbeda dalam SFAC 1. FASB telah menunjuk bagian-bagian dari laporan yang telah ada, seperti APBS 4 dan Trueblood Report, FASB setuju dengan dan menekankan ketidaksetujuannya, kontribusinya akan lebih mudah dirasakan. Tanpa bantuan seperti itu, kita ditekan untuk melihat kontribusi bersih FASB atas usaha-usaha awal ini. Ditetapkan bahwa usaha-usaha otoritatif sebelumnya secara umum dianggap tidak memadai dalam membantu untuk memecahkan isu-isu akuntansi, suatu pengujian dasar mengenai kontribusi adalah tingkat dimana SFAC 1 mungkin berhasil sementara yang lainnya gagal. Kita akan menerapkan suatu pengujian seperti itu setelah membahas elemen-elemen laporan keuangan dan karakteristik-karakteristik informasi keuangan seperti yang disediakan dalam Draft Pengungkapan FASB [FASB, 1977].

Elemen-elemen Laporan Keuangan
Bagian utama yang kedua dari Draft Pengungkapan [FASB, 1977], paragraf 36 sampai dengan 66, terutama terkait dengan definisi kategori-kategori utama dari akun-akun yang muncul dalam laporan keuangan: aset, kewajiban, ekuitas pemilik, penerimaan, biaya, keuntungan, dan kerugian. Melengkapi definisi-definisi ini adalah sub-sub bagian yang berisi pembahasan-pembahasan mengenai dasar bagi definisi, kesesuaian antara usaha dan pencapaian, dan kebutuhan untuk menyediakan laporan-laporan keuangan yang saling mengkomunikasikan satu sama lain. Elemen-elemen dari laporan keuangan terintegrasi—penerimaan dan keuntungan menghasilkan, atau hasil dari, peningkatan aset, penurunan kewajiban atau kombinasi keduanya; biaya-biaya dan kerugian menghasilkan, atau hasil dari, penurunan aset, peningkatan kewajiban, dan lain-lain.
Suatu aspek penting dari definisi yang dirumuskan FASB adalah ketergantungannya pada “aturan dan konvensi akuntansi” yang tidak spesifik/tidak ditentukan [FASB, 1977, hal. 19], lagi-lagi dalam tradisi definisi yang disediakan oleh dua badan berwenang sebelumnya, American Institute of [Certified Public] Accountants’ Committee on Terminology—Komite Terminologi Institut Akuntan [Publik Bersertifikat] Amerika dan Accounting Principles Board—Dewan Prinsip Akuntansi. Kualifikasi ini menjadi tidak konsisten dengan klaim bahwa kerangka konseptual dapat membawa kepada seleksi prinsip-prinsip dan aturan yang sesuai dalam pengukuran dan pengakuan. Bagaimana bisa sebuah kerangka konseptual menuntun pilihan di antara alternatif prinsip dan aturan jika elemen-elemen kerangka kerja tersebut didefinisikan dalam istilah yang sangat mirip?
Ketergantungan definisi yang dirumuskan FASB terhadap aturan dan konvensi yang tidak spesifik memberikan dasar yang lemah mengenai bagaimana mengevaluasi definisi-definisi tersebut, karena suatu evaluasi spesifik mengenai definisi ini akan menjadi spekulatif sepanjang kita tidak mengetahui konvensi apa yang akan diadopsi oleh FASB pada tahap selanjutnya dalam proyeknya.
Aspek kedua dari definisi yang dirumuskan FASB adalah bahwa definisi tersebut menetapkan hanya kondisi-kondisi yang diperlukan bagi suatu sumber daya atau obligasi untuk dimasukkan ke dalam kategori aset atau kewajiban, berturut-turut, daripada baik kondisi yang diperlukan maupun kondisi yang memadai. Sebagai contoh, suatu sumber daya selain kas perlu memiliki tiga karakteristik agar memenuhi syarat sebagai suatu aset:
(a) sumber daya harus... memberikan kontribusi langsung atau tidak langsung bagi arus kas masuk masa depan (atau meniadakan arus kas keluar masa depan), (b) perusahaan harus mampu memperoleh manfaat darinya, dan (c) transaksi atau kejadian yang meningkatkan hak perusahaan atau manfaatnya harus telah terjadi [FASB, 1977; par. 47].

Sama halnya, tiga karakteristik juga diperlukan bagi suatu obligasi (obligation) agar memenuhi syarat sebagai suatu kewajiban (liability):
(a) obligasi tersebut harus meliputi pengorbanan sumber daya masa depan—transfer masa depan (atau suatu pendahuluan dari penerimaan maa depan) dari kas, barang, atau jasa, (b) merupakan kewajiban dari perusahaan, dan (c) transaksi atau kejadian yang meningkatkan kewajiban perusahaan harus telah terjadi [FASB, 1977; par. 49].

Karena hanya merupakan karakteristik-karakteristik yang diperlukan, kehadiran karakteristik tersebut tidak menunjukkan bahwa suatu obligasi akan memenuhi syarat sebagai suatu kewajiban atau bahwa suatu sumber daya akan memenuhi syarat sebagai suatu aset. Seluruh kondisi ini mungkin dipenuhi dan suatu obligasi mungkin tetap tidak memenuhi syarat sebagai suatu aset atau, jika tidak, sebagai suatu kewajiban. Dalam ketidakhadiran kondisi yang memadai, definisi-definisi ini akan terbatas penggunaannya bagi para akuntan.
Definisi pendapatan (revenue) dan biaya (expense) yang diberikan oleh FASB mengikuti praktik tradisional dalam mendefinisikan hal ini sebagai peningkatan dan penurunan aset atau penurunan dan peningkatan kewajiban, berturut-turut, menetapkan bahwa perubahan dalam aset dan kewajiban terkait dengan kegiatan penerimaan perusahaan (didefinisikan secara luas). Keuntungan dan kerugian didefinisikan sebagai peningkatan dan penurunan aset bersih, selain dari pendapatan dan biaya atau investasi dan penarikan oleh pemilik.
Definisi pendapatan dan biaya dalam Pernyataan APB No. 4 [AICPA, 1970] sama dengan di atas kecuali bahwa definisinya di sini tidak secara eksplisit membedakan antara pendapatan dan keuntungan, tidak juga antara biaya dan kerugian. Suatu pembedaan antara pendapatan dan keuntungan juga dibuat oleh Sprouse dan Moonitz [1962, hal. 50] dan oleh Paton dan Littleton [1940, hal. 60]. Tetapi jika suatu pembedaan antara biaya dan kerugian dibuat oleh Sprouse dan Moonitz, Paton dan Littleton tidak melakukan hal tersebut. Kenyataannya, mereka bahkan tidak memberikan suatu definisi yang eksplisit atas biaya, yang konsisten dengan penekanan mereka pada cost daripada perbedaan biaya-aset. Tidak, hingga pembahasan mereka mengenai pemasukan/laba (income) di mana Paton dan Littleton menekankan suatu perbedaan antara cost yang dipertandingkan dengan pendapatan (biaya-biaya) dan deferal/penangguhannya di periode akan datang (aset). [1940, Bab V].
Secara keseluruhan, perbedaan antara definisi yang dirumuskan oleh FASB dan APB kecil dan tampaknya tidak penting. Suatu pembahasan eksplisit mengenai sumber utama dari ketidaksetujuan telah lebih bermanfaat daripada serangkaian definisi “baru”.

Karakteristik dan Batasan Informasi Keuangan
Suatu bagian dari bagian utama terkahir dari Draft Pengungkapan telah dimasukkan dalam bagian pendahuluan SFAC 1. Di sana kita menemukan pernyataan-pernyataan mengenai: (a) kepercayaan akuntansi terhadap transaksi moneter, (b) penekanan akan laporan keuangan pada perusahaan individual dan bukan pada pelanggan individual atau pada masyarakat sebagai suatu keseluruhan, (c) peran estimasi dalam akuntansi, (d) fakta bahwa banyak dari informasi keuangan menggambarkan kejadian-kejadian lampau, (e) keberadaan sumber lain bagi informasi keuangan, dan (f) cost/biaya pelaporan akuntansi.
“Kualitas” informasi akuntansi yang diharapkan yang banyak dikenal, seperti relevansi, bebas dari bias, dapat diperbandingkan, konsistensi, dapat dipahami, dapat diverifikasi, dan lain-lain, juga disebutkan dalam Draft Pengungkapan, tetapi dikecualikan dari SFAC 1. FASB mengakui bahwa pertukaran antara kualitas-kualitas ini tidak secara mudah dilakukan dalam praktiknya. Tujuan dan definisi elemen-elemen laporan keuangan diharapkan menuntun Dewan pada fase-fase selanjutnya dari proyek kerangka konseptual saat isu pertukaran ini muncul dalam bentuk yang lebih kongkrit.
Karakteristik dan “kualitas” yang diharapkan dari informasi akuntansi yang dibahas dalam Draft Pengungkapan familiar bagi akuntan dan muncul sebagai tujuan-tujuan “kualitatif” dalam Pernyataan APB No. 4 dan sebagai komponen dari konsep-konsep akuntansi atau sebagai dalil-dalil dalam kerangka konseptual lainnya.
Tinjauan SFAC 1 dan bagian-bagian tertentu dari Draft Pengungkapan di atas mengungkapkan sedikit yang baru mengenai tujuan-tujuan pelaporan keuangan dan definisi dari elemen-elemen laporan keuangan. Kurangnya sesuatu yang baru, tentu saja, tidak menunjukkan ketidakbergunaan. Cukup mungkin bahwa usaha FASB menghasilkan beberapa manfaat potensial. FASB telah mengajukan bahwa manfaat-manfaat berikut dapat menjadi manifestasi sebagai suatu hasil pencapaian kesepakatan mengenai kerangka konseptual [1976c; par. 5-6]:
1. Menuntun badan yang bertanggungjawab untuk menetapkan standar-standar,
2. Memberikan suatu kerangka referensi untuk memecahkan pertanyaan-pertanyaan akuntansi dalam ketiadaan suatu standar spesifik yang disebarluaskan,
3. Menentukan batas-batas penilaian dalam menyiapkan laporan keuangan,
4. Meningkatkan pemahaman dan keyakinan pengguna laporan keuangan akan laporan keuangan, dan
5. Mengembangkan komparabilitas.

Dalam meninjau bagian awal dari kerangka konseptual ini, mungkin adil menanyakan seberapa beralasan untuk mengharapkan bahwa manfaat-manfaat yang disebutkan di atas akan terealisasi secara aktual.